企业赠与货币的税费分析

2020-01-09 16:57发布

导语

在本文中,作者就企业受赠货币以及企业对外赠与货币的情形进行详细分析。

本文所指企业,如无特别注明,为企业所得税法定义的居民企业,一般包括有限责任公司、股份有限公司、上市公司及其他企业。囿于篇幅有限,非居民企业的问题不在本文探讨范围。

本文所指个人,如无特别注明,为自然人。

一、可能涉及的税种分析

对于企业赠与或者受赠货币的行为,因不涉及船舶与烟叶,故排除船舶吨税、烟叶税的适用;

因行为定性为赠与,故排除针对持有资产环节的税种房产税、城镇土地使用税、车船使用税的适用,及排除针对进出口货物行为的税种关税;

因赠与标的为货币,故排除针对非货币资产的税种消费税、契税、土地增值税、资源税、车船购置税、耕地占用税、环保税的适用。

在排除上述税种之后,以下笔者就剩余税种增值税(及三项附加税)、印花税、企业所得税、个人所得税的适用问题进行详细论证。

(一)关于增值税及三项附加税问题

中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定,确定了增值税的增税范围为:在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的行为。

中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第(八)项,确定了将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为属于视同销售行为,应当缴纳增值税。

依据上述规定,无偿赠与货币行为不属于销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的行为;也不属于视同销售的行为;故无偿赠与货币行为不属于增值税征税范围。

增值税的附加税

基于无偿赠与货币行为不属于增值税征税范围,故也无需缴纳城市维护建设税、教育税附加、地方教育附加这三项依附于增值税的税种。

(二)关于印花税问题

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条的规定,赠与合同不属于印花税的征税范围。

无偿赠与货币行为,因不涉及资产产权转移,故该行为也不适用“产权转移书据”税目。

因此,无偿赠与货币不缴纳印花税。

(三)企业所得税

1.企业受赠货币

(1)一般情况下应当缴纳企业所得税

根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十一条规定,企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币,属于收入总额,应当缴纳企业所得税。

故一般情况下,企业受赠货币应当缴纳企业所得税。

税率:

一般企业:25%;小型微利企业:20%;高新技术企业:15%。

应纳税额计算公式:

企业所得税=(取得赠与款+当年其他收入-当年总成本费用)×税率

注意:

企业所得税并不单独计算取得的赠与款,而是并入当年收入总额进行“打统账”计算。如果当年企业亏损严重,成本费用超过收入总额,则企业当年无需缴纳企业所得税。企业取得的赠与款也可以被其他成本费用给抵充,从而无需缴纳企业所得税。

(2)特殊情况下无需缴纳企业所得税

但在特定情况下,企业受赠货币无需缴纳企业所得税。

国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第二条规定:“(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。(二)企业接收股东划入资产,凡作为收入处理的,应按公允价值计入收入总额,计算缴纳企业所得税,同时按公允价值确定该项资产的计税基础。”

根据上述规定,对于股东(无论是个人股东还是企业股东)赠与企业的资产(包括货币),如果赠与相关的合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,无需缴纳企业所得税。

但如果企业作为收入处理的,应当需要缴纳企业所得税。

结论

因此,企业在接收股东赠与货币时,如果协议明确约定该赠与款计入企业资本公积,且企业在会计账簿上也记载入“资本公积”科目,不在利润表上记载入“营业外收入”科目,则企业无需缴纳企业所得税。

2.企业对外赠与货币

中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条确立了视同销售的制度,即“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

根据上述规定,企业对外赠与货币并非属于上述视同销售财产的范围,故不属于视同销售,无需缴纳企业所得税。

(四)个人所得税

1.企业受赠货币

如上文所述,企业受赠货币应当缴纳企业所得税,故仅针对赠与行为本身不再缴纳个人所得税。当然,如果企业将利润分配给个人股东,则需代扣代缴个人所得税。

2.企业赠与个人货币

根据现行个人所得税法及相关税收规范性文件规定,个人接受其他个人货币赠与无需缴纳个人所得税。详见(《个人之间的货币赠与是否需要缴纳个人所得税(上)》、《个人之间的货币赠与是否需要缴纳个人所得税(下)》)。

但个人如果接受企业赠与货币的话,在特定情况下需要缴纳个人所得税。具体下文详细分析。

二、企业赠与个人货币需要缴纳个人所得税的几种常见情形

一般而言,企业出于真实的赠与目的,赠与个人货币不属于个人所得税征税范围,无需缴纳个人所得税。

但有时候,企业名义上是“赠与”,实质上属于其他法律关系,此时税法依据“实质重于形式”原则将根据交易的实质决定是否征税。以下几种常见的情况,企业名为“赠与”个人货币,实质上从事应税交易,应当缴纳个人所得税。

(一)企业赠与员工货币

根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第一项规定:“工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。”

员工因任职与企业而受赠货币,属于“任职或者受雇有关的其他所得”范畴,应当按“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税。此时,企业虽然以“赠与合同”名义给员工货币,但其经济实质是基于员工提供劳动而给予的“劳动报酬”!故该行为不符合赠与的“无偿性”特征,不属于税法意义上的赠与。

企业在赠与时,应当履行代扣代缴义务。

税率:

3%~45%超额累进税率;

应纳税额计算公式:

应纳税额=(赠与款+当年其他综合所得-减除费用-专项扣除-专项附加扣除)×适用税率-速算扣除数

(二)企业在业务宣传、广告等活动中赠与本单位以外的个人

根据《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部、税务总局公告2019年第74号)第三条规定:“企业在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品(包括网络红包,下同),以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品,个人取得的礼品收入,按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税,但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。”

根据上述规定,企业因在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品,包括货币形式的礼品,受赠个人需要按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。

企业在赠与时,应当履行代扣代缴义务。

税率:20%

应纳税额计算公式:

应纳税额=赠与款×20%

注意:

需要注意的是,上述个人必须为非特定个人,即基于抽奖性质随机取得的货币赠与。如果企业赠与特定对象的个人,比如基于已经发生交易关系的客户给予价格折扣返现,以及消费券、代金券、抵用券、优惠券等货币等价票券时,受赠个人无需缴纳个人所得税。

(三)企业赠与个人股东货币

对于企业赠与货币给个人股东,税法上可能视同分红,主要法律依据如下:

1.反避税规定

根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定,企业无偿赠与个人股东行为可能会被税务机关认定为恶意逃避缴纳“利息、股息、红利所得”项目个人所得税,属于个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益情形。税务机关将对此行为进行纳税调整,对个人股东按“利息、股息、红利所得”征收个人所得税。

2.视同分红规定

根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)规定:个人股东以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出,视为企业对个人投资者的红利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

上述规定针对企业代个人股东“买单”的变相赠与行为作出了处理,对该受赠个人股东依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

笔者认为

上述文件不足之处在于,其并未针对企业直接赠与个人股东货币行为作出处理,起码从字面上看并无相关意思表示。

因此,对于企业直接通过与个人股东签订赠与合同形式赠与货币行为,税务机关引用上述文件进行征税将面临缺乏法律依据的后果。

税率:20%

应纳税额计算公式:

应纳税额=赠与款×20%

(四)其他情形

对于企业其他以“赠与”为名,实质发生应税交易的行为,笔者也难以全部囊括。对于名不副实的行为,可能会涉嫌偷税、虚开发票、避税,轻则遭受纳税调整、行政处罚,重则涉嫌刑事犯罪!企业不可盲目使用赠与方式规避税收!

三、对于个体工商户、个人独资企业、合伙企业受赠货币问题

对于个体工商户、个人独资企业、合伙企业对外赠与货币行为,如同企业一样,均不属于“视同销售”。

但对于个体工商户、个人独资企业、合伙企业受赠货币是否该缴纳所得税问题,具体分析如下:

(一)个体工商户受赠货币

个体工商户个人所得税计税办法》第八条规定:“个体工商户从事生产经营以及与生产经营有关的活动(以下简称生产经营)取得的货币形式和非货币形式的各项收入,为收入总额。包括:销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入。”

根据上述规定,个体工商户受赠货币应当纳入收入总额,按“经营所得”缴纳个人所得税。

税率:5%~35%超额累进税率

应纳税额计算公式:

应纳税额=(取得赠与款+当年其他收入-当年总成本费用)×适用税率-速算扣除数

(二)个人独资企业受赠货币

关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第四条规定:“个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额,作为投资者个人的生产经营所得,比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目,适用5%~35%的五级超额累进税率,计算征收个人所得税。

前款所称收入总额,是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入,包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。”

根据上述规定,个人独资企业受赠货币属于营业外收入,应当纳入收入总额,按“经营所得”缴纳个人所得税。

税率:5%~35%超额累进税率

应纳税额计算公式:

应纳税额=(取得赠与款+当年其他收入-当年总成本费用)×适用税率-速算扣除数

(三)合伙企业受赠货币

合伙企业本身并非所得税主体。合伙企业以合伙人作为所得税的纳税义务人,根据合伙人的身份选择适用税种。具体情况如下:

1.企业合伙人

对于企业合伙人,比照企业直接受赠货币情形,将合伙企业受赠的货币总额中属于企业合伙人的部分纳入企业合伙人当年收入总额,计算缴纳企业所得税。

税率:根据股东企业身份

一般企业:25%;

小型微利企业:20%;

高新技术企业:15%。

应纳税额计算公式:

企业所得税=[(合伙企业取得的赠与款总额+当年其他收入-当年总成本费用)×企业股东分配比例+股东企业当年其他收入-股东企业当年总成本费用]×股东企业适用税率

2.自然人合伙人

根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第四条规定、第五条的规定,合伙企业在取得货币赠与时,将属于自然人合伙人的部分按照“经营所得”计算缴纳个人所得税。

税率:5%~35%超额累进税率

应纳税额计算公式:

应纳税额=(合伙企业取得赠与款总额+当年其他收入-当年总成本费用)×个人股东分配比例×适用税率-速算扣除数

四、企业对外赠与货币的所得税税前扣除问题

中华人民共和国企业所得税法》第八条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”

同时,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定:“企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”

根据上述规定,只有企业实际发生的与取得收入直接相关的支出或生产经营活动常规的必要和正常的支出,才能在企业所得税税前扣除,即冲抵收入。

能在所得税税前扣除的支出符合以下条件:

1、与取得收入直接相关或;

2、生产经营活动常规的必要和正常的支出。

以下笔者就实践中常见的几类赠与行为进行分析:

(一)企业在业务宣传、广告等活动中赠与本单位以外的个人

企业因在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品,包括货币形式的礼品,属于销售费用。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十条的规定,销售费用属于可税前扣除的支出,只要金额不大,符合企业生产经营活动常规,均可税前扣除。

注意:

需要指出的是,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》四十四条规定,企业的销售费用扣除存在上限,即企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

(二)企业赠与员工货币

如上文所述,员工因任职与企业而受赠货币,属于“任职或者受雇有关的其他所得”范畴,应当按“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税。企业的该笔支出,属于工资薪金支出。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定:企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。

故只要企业赠与员工的货币在合理的范围,均可税前扣除。

合理的标准

至于合理的标准,根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第一条规定:

《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时,可按以下原则掌握:

(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;

(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;

(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的;

(四)企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

(五)有关工资薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的;

需要注意的是

如果企业希望赠与员工的款项能税前扣除,在会计处理上最好适用与工资薪金相关的科目,比如“管理费用”、“应付职工薪酬”等,切勿计入“营业外支出”等科目,否则可能面临员工交了个人所得税但企业却无法在企业所得税税前扣除的窘境!

(三)企业赠与个人股东货币

如上文所述,企业赠与货币给个人股东,税法上可能视同分红。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条第一款规定,企业向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项不得税前扣除。

因此,在企业赠与个人股东货币,在视同分红的情况下,不能在所得税税前扣除。

如上述行为不视同分红,而是单纯地认定为赠与,也不能在所得税税前扣除。因为该支出既与取得收入不直接相关,也并非生产经营活动常规的必要和正常的支出。

(四)企业赠与股东企业货币

如同企业赠与个人股东货币一样,企业赠与股东企业货币,无论是否被认定为视同分红,均不得税前扣除。因为该支出既与取得收入不直接相关,也并非生产经营活动常规的必要和正常的支出。

(五)企业赠与其他企业货币

一般情况下,企业赠与其他企业货币不得在所得税税前扣除。因为该支出既与取得收入不直接相关,也并非生产经营活动常规的必要和正常的支出。

除非在特定情况下,企业能证明该笔赠与属于“与取得收入直接相关”或属于“生产经营活动常规的必要和正常的支出”。但这种情况几乎不存在,即使存在,企业也无需按赠与处理,直接定性为其他性质的交易。

★总结★

综上所述,对于企业赠与或者受赠货币的行为所涉及的税费,笔者总结如下:

1.赠与货币行为仅涉及企业所得税与个人所得税,不涉及其他税种;

2.企业对外赠与货币,不视同销售,无需缴纳税费。但大部分情况下,该笔支出不得在企业所得税税前列支;

3.企业接受股东以外的其他主体赠与货币,应当纳入收入总额,计算缴纳企业所得税;

4.企业接受股东(无论是个人股东还是企业股东)赠与货币,如果赠与相关的合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,无需缴纳企业所得税;

5.个人接受企业赠与货币,一般情况下无需缴纳个人所得税;

6.个人接受其投资入股的企业赠与货币,可能视同分红,将按“利息、股息、红利”所得缴纳个人所得税,赠与企业需代扣代缴;

7.个人接受其任职受雇的企业赠与货币,应当按“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税,赠与企业需代扣代缴;

8.企业因在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品,包括货币形式的礼品,受赠个人需要按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税,赠与企业需代扣代缴;

9.个体工商户受赠货币应当纳入收入总额,按“经营所得”缴纳个人所得税;

10.个人独资企业受赠货币属于营业外收入,应当纳入收入总额,按“经营所得”缴纳个人所得税;

11.合伙企业受赠货币,对于企业合伙人,比照企业直接受赠货币情形,将合伙企业受赠的货币总额中属于企业合伙人的部分纳入企业合伙人当年收入总额,计算缴纳企业所得税;

12.合伙企业受赠货币,对于自然人合伙人,将属于自然人合伙人的部分按照“经营所得”计算缴纳个人所得税。

来源:理个税


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