税务总局公告2017年11号第一条理解汇总

2019-09-21 15:34发布

国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号,以下简称“11号公告”)就营改增试点运行中反映的有关征管问题,明确了十项事项。现将笔者对该公告相关内容的理解分享如下。

11号公告第一条、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。

——【税海涛声理解】这是11号公告发布后,争议和歧义最多的一条。笔者一步一步的学习本条。

首先,看看营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定:一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。

其次,再看看建筑服务,是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰,线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。

再者,活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物这句话中“等”字的含义,也就是,是表示列举后煞尾的“等内”还是不完全列举的“等外”。

法律规范在列举其适用的典型事项后,又以“等”、“其他”等词语进行表述的,属于不完全列举的例示性规定。以“等”、“其他”等概括性用语表示的事项,均为明文列举的事项以外的事项,且其所概括的情形应为与列举事项类似的事项。因此,本条此处的“等”应理解为不完全列举的“等外”。

至于还有人问,销售外购的活动板房、机器设备、钢结构件等货物的同时提供建筑、安装服务能否适用本条规定,我想这不用再问吧,公告的本条清清楚楚写明了“自产的”,那么,除非以后另有规定,销售外购货物同时提供建筑、安装服务的自然就不能适用本条政策了。

另外,关于“纳税人”的指向(范围),我想我们别搞太复杂了,既别浮想联翩也别钻牛角尖。特别是在商事制度改革的今天,反正是符合“销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务”的增值税纳税人就好。

最后,本条所述业务,究竟是混合销售还是兼营。现行营改增的税收政策规定“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额”,很明显,既然本条所述业务已经明确“不属于混合销售”,那么,别无选择的属于兼营。

好了,那么本条究竟说的是个什么问题呢?

笔者理解,可以这样通俗的表达本条的意思:销售本企业自己生产的活动板房、机器设备、钢结构件等类似货物,且同时提供建筑、安装服务的纳税人,应分别核算所销售货物和提供建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。(未分别核算的,从高适用税率)

至于能否以本条规定,推而广之,延伸到混合销售的定义是否因此而改变?笔者以为,本条只是规定“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于混合销售”,但并不代表营改增后混合销售的定义由此而发生改变。我们就当着这是对特定业务的特别规定来看待好了。

11号公告第四条、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务,其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务,按照“其他现代服务”缴纳增值税。

——【税海涛声理解】本条在11号公告中是第四条,由于与第一条有一定联系,我们就放在一起来学习和分析吧。

首先,安装服务,是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备以及其他各种设备、设施的装配、安置工程作业,包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业,以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。

其次,明确是“销售电梯”(同时提供安装服务),且没有“等”字,那就是本条政策只限于销售电梯这一种设备(同时提供安装服务)的业务适用。至于所安装的由本企业销售的该电梯是自产的还是外购(或者是接受捐赠)的,都可以适用本条政策。

再者,“其安装服务”可以按照甲供工程,这就很明确告诉我们,对于“销售电梯的同时提供安装服务”,是分为两项业务来计税,实际上就是11号公告第一条规定的扩大范围(自产和外购均可)的延续(分别核算所销售货物和提供建筑服务的销售额)。

如果按照营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定,销售电梯的同时提供安装服务是应按销售货物的混合销售计税的,而本条省去对“销售电梯的同时提供安装服务”应分别核算所销售货物和提供建筑服务的销售额的表述,直接对其中的安装服务作出可简易计税的规定,从另一个角度,以另一种形式,支持了11号公告第一条中“活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物”这句话中的“等”字是不完全列举的“等外”的理解,如本条的电梯就很明显属于“等”的范围。

最后,为何对该项业务“可以按照甲供工程”处理。

所谓甲供工程,是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。既然现在把“销售电梯的同时提供安装服务”这种规定的业务分解成“销售电梯”与“提供安装业务”两项业务,那么顺理成章的可以理解为,先是由购买方(甲方)采购该电梯,再由销售方(乙方)进行安装,甲供工程由此而来。

至于有人提出,销售电梯以外的其他货物(如活动板房、机器设备、钢结构件等)再进行安装的,能否都可以比照本条,作为甲供工程处理。答案应当是很明确的:不能。

至于理由,也很简单,因为营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)已经很明确规定:“一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为,可以选择适用简易计税方法计税。”也就是,本条“一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务”的行为,至此属于国家税务总局规定的特定应税行为,因而可以选择适用简易计税方法计税;而与之相类似的销售活动板房、机器设备、钢结构件等设备(货物)再进行安装的其他业务,在没有新的政策出台之前,不属于财政部和国家税务总局规定的特定应税行为,自然也就没有“可以选择适用简易计税”的选项了。如果对此还不理解,可以看看同为营改增政策对可以选择简易计税的公共交通运输服务的规定,只包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车,而不包括同属于公共交通运输的航空运输服务(最高人民法院《关于审理抢劫案件具体应用法律若干问题的解释》第二条将公共交通工具界定为“主要是指从事旅客运输的各种公共汽车、大、中型出租车、火车、船只、飞机等正在运营中的公共交通工具”),航空运输服务因而也就不能选择按简易计税了。

此外,以往对于维护保养安装运行后的电梯,是按对动产的修理修配劳务(税率17%)还是按对不动产的修缮服务(税率11%)计税,也有较大争议。本条第二款解决了此项争议。

同时“纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务”,表明此款规定适用于所有从事该项业务的纳税人,并未限制所维护保养的是本企业还是外企业安装的电梯。

笔者理解,可以这样通俗的表达本条的意思:

第一款:一般纳税人销售且只限于销售自产或外购等来源的电梯同时提供安装服务的,其销售电梯与安装服务的销售额应分别核算,其销售电梯的业务应适用一般计税方式,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

第二款:纳税人对已经安装运行后的电梯提供的维护保养服务,无需再争议是按修理修配劳务还是按修缮(建筑)服务计税,就按照“其他现代服务”(税率6%)缴纳增值税即可。


一、11号公告奇怪的表述

国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号,以下简称“11号公告”)第一条 内容如下(自国家税税务总局官方网站税收法规库复制、粘贴,网站路径“首页>纳税服务>税收法规库”,财税微波注):

一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。

二、“36号文”的“建筑服务”

财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,下文称“36号文”)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》附件《销售服务、无形资产、不动产注释》内容:

一、销售服务

销售服务,是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

(四)建筑服务。

建筑服务,是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰,线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

1.工程服务。

工程服务,是指新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业,包括与建筑物相连的各种设备或者支柱、操作平台的安装或者装设工程作业,以及各种窑炉和金属结构工程作业。

2.安装服务。

安装服务,是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备以及其他各种设备、设施的装配、安置工程作业,包括与被安装设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业,以及被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业。

固定电话、有线电视、宽带、水、电、燃气、暖气等经营者向用户收取的安装费、初装费、开户费、扩容费以及类似收费,按照安装服务缴纳增值税。

3.修缮服务。

修缮服务,是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善,使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。

4.装饰服务。

装饰服务,是指对建筑物、构筑物进行修饰装修,使之美观或者具有特定用途的工程作业。

5.其他建筑服务。

其他建筑服务,是指上列工程作业之外的各种工程作业服务,如钻井(打井)、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚(不包括航道疏浚)、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物(包括岩层、土层、沙层等)剥离和清理等工程作业。

三、原营业税的“建筑业”

中华人民共和国营业税暂行条例》(1993年12月13日中华人民共和国国务院令第136号发布,2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过,2017年10月30日,国务院第191次常务会议通过《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉决定》。11月19日,中华人民共和国国务院令第691号公布)第二条规定:

第二条 营业税的税目、税率,依照本条例所附的《营业税税目税率表》执行。

营业税税目税率表

税  目

税  率

一、交通运输业

3%

二、建筑业

3%

三、金融保险业

5%

四、邮电通信业

3%

五、文化体育业

3%

六、娱乐业

5%-20%

七、服务业

5%

八、转让无形资产

5%

九、销售不动产

5%

国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发[1993]149号)规定:

二、建筑业

建筑业,是指建筑安装工程作业。

本税目的征收范围包括:建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。

(一)建筑

建筑,是指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业,包括与建筑物相连的各种设备或支柱、操作平台的安装或装设工程作业,以及各种窑炉和金属结构工程作业在内。

(二)安装

安装,是指生产设备、动力设备、起重设备、运输设备、传动设备、医疗实验设备及其他各种设备的装配、安置工程作业,包括与设备相连的工作台、梯子、栏杆的装设工程作业和被安装设备的绝缘、防腐、保温、油漆等工程作业在内。

(三)修缮

修缮,是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善,使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业。

(四)装饰

装饰,是指对建筑物、构筑物进行修饰,使之美观或具有特定用途的工程作业。

(五)其他工程作业

其他工程作业,是指上列工程作业以外的各种工程作业,如代办电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井(打井)、拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业。

四、营改增前后“建筑业(建筑服务)”比较

五、财税微波评论

基于对36号文与原营业税相关规定的认知,以及中文标点符号用法的知识,财税微波认为,11号公告第一条表述有误,文件制定者想表达的意思可能是

纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供工程、安装服务,不属于营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。

当然上文纯属猜测,还是请国家税务总局给出正确解释,予以澄清为好。


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