总分机构涉税问题汇总

2019-08-11 15:25发布

话题一、是否采用独立核算,真的和税务征管无关!

单位纳税人办理税务登记,在填写《税务登记表》时,有一项填写内容为“核算方式”。内容共有两个选项,分别是“独立核算”和“非独立核算”。这里的“独立核算”与“非独立核算”,是对企业设立的不具有法人资格的分支机构(以下简称分支机构)而言的。法人企业,必须“独立核算”。

很多纳税人对于不具备法人资格的分支机构的不同的核算方式,理解为“独立核算”的分支机构需要独立纳税,“非独立核算”的分支机构不需要独立纳税,这是一个错误的认知。

一、分支机构的“独立核算”和“非独立核算”到底是怎么一回事?

“独立核算”是指分支机构单独对其业务经营活动过程及其成果进行全面、系统的会计核算。单独设置会计机构并配备会计人员,并有完整的会计工作组织体系。

“非独立核算”是指分支机构没有完整的会计凭证和会计账簿体系,只记录部分经济业务所进行的会计核算,全面核算任务由总机构完成。

分支机构采用“独立核算”或者“非独立核算”,是企业内部管理的要求,不是税务机关的要求。

二:“独立核算”和“非独立核算”的分支机构在税收管理上有什么不同?

有纳税人认为:“独立核算”的分支机构需要独立进行涉税申报,“非独立核算”的分支机构不需要独立进行涉税申报。

这种理解是错误的。正确的理解是:分支机构无论是否独立核算,在税收管理层面上完全一致,没有任何区别。其中:

1、增值税、消费税

这两个税种,在正常情况下,应该由分支机构独立申报缴纳。

对于符合特定条件的纳税人,经审批后,增值税可以由总机构汇总缴纳,分支机构按审批后的比例预缴(详见《财政部 国家税务总局关于重新印发<总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法>的通知》(财税[2013]74号),后文详解);

对于符合特定条件的纳税人,经审批后,消费税可以由总机构汇总缴纳,各分支机构不再缴纳(详见《财政部 国家税务总局关于消费税纳税人总分支机构汇总缴纳消费税有关政策的通知》(财税[2012]42号),后文详解)。

以上规定,不区分分支机构是否“独立核算”,税务征管层面一视同仁。

2、个人所得税

个人所得税法》第八条规定:“个人所得税以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”。因此,分支机构的个人所得税的缴纳地点会不相同。理论上讲,“独立核算”的分支机构,个人所得税应该在分支机构所在地缴纳;“非独立核算”的分支机构的个人所得税,可能在分支机构所在地缴纳,也可能在总机构所在地缴纳,需要看工资由谁发放。

个人所得税的缴纳地点还有一个特殊规定。《国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告》(国家税务总局公告2015年第52号)规定:异地施工企业个人所得税一律由扣缴义务人向工程作业所在地税务机关申报缴纳。所以,对建筑施工企业分公司跨地区施工,即使工资由总机构发放,也必须由发放机构在工程所在地缴纳所代扣的个人所得税。

以上规定,不区分分支机构是否“独立核算”,税务征管层面一视同仁。

3、企业所得税

企业所得税,是纳税人对于“独立核算”和“非独立核算”出现理解偏差最多的一个税种。很多纳税人认为“独立核算”的分支机构需要独立完成汇算清缴工作,“非独立核算”的分支机构不必要独立完成汇算清缴工作。

正确的认知是:无论是“独立核算”还是“非独立核算”,分支机构都无需独立完成企业所得税汇算清缴工作。

国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第57号)第二条规定:居民企业在中国境内跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市,下同)设立不具有法人资格分支机构的,该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业(以下简称汇总纳税企业),除另有规定外,其企业所得税征收管理适用本办法(统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库)。

文件明确规定:除另有规定,总分机构的所得税征收法定实行汇总纳税,不区分是否独立核算。

4、其他税种

除了上述4大税种,分支机构应缴纳的其他税金,由各分公司独立完成申报缴纳,不区分是否独立核算。

三:为什么实际工作中有很多普通的不具备法人资格的分支机构自行完成所得税汇算清缴工作而没有进行汇总纳税?

国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第57号第二十四条规定:以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构,无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表,也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的,应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税,不执行本办法的相关规定。

实际业务中,部分纳税人由于没有正确理解“独立核算”和“非独立核算”的概念,没有及时向税务机关提供相关的证明及所得税分配表,因此被视同为“独立纳税人”独立缴纳了企业所得税。由于地域税源之争的原因,分支机构所在地的税务机关往往不会主动予以提醒。这其实是纳税人的损失,毕竟,由总机构汇总缴纳企业所得税,企业可以做很多的筹划工作。

结语:分支机构选择“独立核算”和“非独立核算”,完全是企业内部管理的要求,无论是否独立核算,在税收管理层面上,没有任何区别。

话题二、正确理解企业所得税汇总纳税的概念

小编在话题一中阐述了纳税人的分支机构“独立核算”与否的概念与税务的关系。今天,聊一下总分支机构企业所得税汇总纳税,到底是怎么一回事,分几种情况,应该如何正确理解。

首先,纳税人应先记住一个概念,那就是《中华人民共和国企业所得税法》第50条规定:“居民企业在中国境内设立不具有法人资格营业机构的,应当汇总计算并缴纳企业所得税”。也就是说,如无特殊规定,总分机构企业所得税的汇总纳税,属于法理规定,不具备选择性。

其次,我们要搞懂什么是“汇总纳税”,要想搞懂这个概念,就要厘清“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”这几个词语的含义。

财政部 国家税务总局中国人民银行关于印发<跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法>的通知》(财预[2012]40号)对以上概念作了明确规定:

1、统一计算:是指居民企业应统一计算包括各个不具有法人资格营业机构在内的企业全部应纳税所得额、应纳税额。总机构和分支机构适用税率不一致的,应分别按适用税率计算应纳所得税额(具体计算方法后文详聊)。这就是所谓的汇总纳税。

2、分级管理:是指居民企业总机构、分支机构,分别由所在地主管税务机关属地进行监督和管理。这就是税收属地管理原则。

3、就地预缴:是指居民企业总机构、分支机构,应按规定的比例分别就地按月或者按季向所在地主管税务机关申报、预缴企业所得税。这样做的目的是保障地方税源,维护属地利益。

4、汇总清算:是指在年度终了后,总分机构企业根据统一计算的年度应纳税所得额、应纳所得税额,抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后,多退少补。汇总清算是为了对各机构预缴的税款清算总账,各机构按照各自统一计算后实际分摊的税金与当年度各自预缴的税款进行对比,多退少补。

5、财政调库:是指财政部定期将缴入中央总金库的跨省市总分机构企业所得税待分配收入,按照核定的系数调整至地方国库。具体是指“总分机构统一计算的当期应纳税额的地方分享部分中,50%由各分支机构所在地分享,25%由总机构所在地分享,25%按一定比例在各地间进行分配。”

财政调库是个有意思的概念,实际就是政府照顾各地以往的财政收入,协调总分机构所在地的利益而进行的二次利益分配。具体办法是:

5.1、参与汇总纳税的的各分支机构,按照规定的办法将总分机构总应纳税所得税额的50%的部分按比例分摊,各自缴纳。分支机构缴纳的所得税,60%归中央财政收入,40%归分支机构所在地财政收入;

5.2、总机构按照总分机构总应纳税所得税额的50%的部分申报缴纳企业所得税。其中,其缴纳的总纳税额的25%的金额,60%归中央财政收入,40%归总机构所在地财政收入;剩余的总纳税额的25%金额,60%归中央财政收入,40%由财政部按照某种比例比例定期向各省市分配,这就是所谓的财政调库。

掌握了以上的概念,就可以正确理解总分机构的企业所得税的汇总纳税的定义。

第一:总分机构企业所得税实行汇总纳税属于法定的税收征管办法,即“统一计算、分级管理”,这个规定适用于所有的总分机构。

但是,无论税收征管如何规定,总有不听话的纳税人,因此国家税务总局出台了对不听话的纳税人的特殊规定:

国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第57号第二十四条规定:以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构,无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表,也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的,应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税,不执行本办法的相关规定。

但是,这种情况容易引起总机构所在地和分支机构所在地的税源之争,给纳税人造成困扰,纳税人应尽量避免以上情况出现。

第二:总分机构是否“就地预缴、汇总清算、财政调库”,取决于财税管理级次以及其要求。具体分类如下:

1、跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市)的分支机构企业所得税核算的规定:统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库。

国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第57号第二条规定:居民企业在中国境内跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市,下同)设立不具有法人资格分支机构的,该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业(以下简称汇总纳税企业),除另有规定外,其企业所得税征收管理适用本办法(统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库)。

国家税务总局公告2012年第57号规定的的是跨地区(指跨省、自治区、直辖市和计划单列市)的企业所得税汇总纳税企业的征收管理办法,核心是“就地预缴、汇总清算、财政调库”。而不是“统一计算、分级管理”。

“就地预缴”,就产生了“汇总清算”;国家需要照顾不同省市的财政收支,就有了“财政调库”。

对于中央财税部门来讲,他们的直接管理部门是“省、自治区、直辖市和计划单列市”这一级的财税部门,低于这一级次的的财税部门,可以由“各省、自治区、直辖市和计划单列市”内部协调,各省市自行规定。因此,57号的汇总纳税的规定,只针对“跨省、自治区、直辖市和计划单列市的总分机构”。

2、同省、自治区、直辖市内的跨地级市的分支机构企业所得税核算的规定:统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算。省去了“财政调库”的规定。

在同一省、自治区、直辖市内的跨地级市的分支机构所得税核算,各个地区基本都是参考国家税务总局公告2012年第57号的规定,进行了细微调整。

譬如:广东省于2013年由国地税联合下发了《广东省国家税务局 广东省地方税务局关于我省跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理有关问题的公告》(广东省国家税务局 广东省地方税务局公告2013年13号公告)规定:

“一、居民企业跨地级市设立不具有法人资格分支机构的,其企业所得税征收管理,参照57号公告执行。

二、居民企业没有跨地级市设立不具有法人资格分支机构、仅在同一地级市跨县(区)设立不具有法人资格分支机构的,其企业所得税征收管理,由各地级市国家税务局、地方税务局联合制定,并报省国税局、省地税局备案”。

再譬如:安徽省国家税务局和安徽省地方税务局联合制定了《关于省内跨市经营汇总纳税企业所得税征收管理办法的公告》(安徽省国家税务局公告2013年第12号)规定:

“第二条居民企业在安徽省内登记注册法人总机构企业,并跨市不跨省设立不具有法人资格分支机构的,该居民企业及其分支机构为省内跨市经营汇总纳税企业。

第三条省内跨市经营汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算”的企业所得税征收管理办法”。

我们关注到:安徽省规定的跨市不跨省设立的分支机构的企业所得税征收管理办法中,去掉了“财政调库”的概念。

基本上,全国各省市国地税机关均参考国家税务总局公告2012年第57号对于省内跨地级市设立的总分机构的所得税汇总纳税的征收管理办法做了相应的规定。

3、同一地级市内跨县、区设立的分支机构企业所得税的核算规定基本是参考同省、自治区、直辖市内的跨地级市的分支机构企业所得税核算的相关规定,强调“就地预缴”,但有个别地级市规定不一样,需要参考当地政策,譬如:

安徽芜湖市规定:

“总机构及其分支机构均在我市跨区(县)的,原则上由总机构所在地税务机关进行企业所得税监管,分支机构不就地预缴企业所得税,总机构统一计算,汇总缴纳。

对市内跨区(县)经营的分支机构如因经营范围及涉及的行业税收政策等,需要就地缴纳税款的,应由所在地主管税务机关审核后,报市级税务机关确认”。

注:根据芜湖市的规定,我们关注到,总分机构依然应“统一计算、汇总纳税”,但是无需“就地预缴”。

4、同一县、区内设立的总分机构的企业所得税核算的规定:“统一计算、汇总纳税”,但无需“就地预缴”。

纳税人设在同一县、区内设立的总分机构的企业所得税,如无特殊规定,“统一计算、汇总纳税”,但无需“就地预缴”。

结论:纳税人成立不具备法人资格的分支机构,除特殊规定和特殊情况外,总分机构的企业所得税核算应遵循以下原则:

1、所有总分机构均应“统一计算、汇总纳税”;

2、跨省跨省、自治区、直辖市和计划单列市的总分机构,需要“就地预缴、汇总清算、财政调库”;

3、跨市不跨省的总分机构,需要“就地预缴、汇总清算”;

4、跨县区不跨市的总分机构,是否“就地预缴、汇总清算”,视各地级市规定;

5、统一县区的总分机构,无需“就地预缴、汇总清算”。

结语:分支机构选择“独立核算”和“非独立核算”,完全是企业内部管理的要求,无论是否独立核算,在税收管理层面上,没有任何区别。

话题三、总分公司汇总纳税时是否需要抵销彼此之间的交易收入

关于总、分公司企业所得税汇总纳税的问题,小编曾连发《分支机构涉税问题(一):是否采用独立核算,真的和税务征管无关!》和《分支机构涉税问题(二):正确理解企业所得税汇总纳税的概念》两篇文章进行解析。

今日,有峰光财税会员问:总、分公司汇总纳税时,之间的商品交易对应的收入是否要抵销掉?

这个问题应该是很多纳税人存在的疑惑。其实,这个问题本身就是一个错误的问题,是将会计收入、所得税收入和增值税销售额三个概念混同了,因此产生了这个本不该是问题的问题。我们一一分析:

1、会计收入

企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)第二条对企业收入定义如下:

“收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。“

分公司属于总公司的一个分支机构,不具备独立法人资格。总、分公司之间的商品交易,并不能给公司所有者带来权益的增加及经济利益的总流入,因此会计处理上不能确认为收入。

也就是说,总、分公司之间的交易,在会计处理上不确认为收入。

2、企业所得税收入

分公司作为非法人主体,不属于企业所得税纳税主体,其相应的收入、支出必须合并到总公司进行汇总计算。至于汇总后根据相应的指标将应纳所得税在总、分机构之间的分配,只是为了平衡不同地区之间的财政收入。

国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定:除企业所得税法及实施条例另有规定外,企业销售收入的确认,必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

(一)企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:

1.商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;

......"

总、分公司作为同一法人主体,彼此之间的商品调拨,并没有改变商品所有权的归属,没有失去对商品所有权的继续管理权和有效控制,因此不应确认为企业所得税收入。

3、增值税销售额

中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条以及《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十六条”增值税纳税地点“的规定:

”(一)固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

......"

根据以上规定,除通过审批,允许总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税增值税的纳税人外,其他纳税人必须在机构所在地申报缴纳增值税,因此,总、分公司之间的商品调拨,如果跨越了县(区)就属于增值税应税行为,总、分公司应按规定分别确认增值税销售额。

既然总、分公司之间的商品调拨在会计和税务处理上出现了三种不同的口径,纳税人在实际业务中应如何进行核算及涉税处理?

1、增值税处理

除通过审批,允许总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税的纳税人(即增值税汇总缴纳企业)外,其他纳税人需就地单独申报缴纳增值税。总、分公司之间的商品调拨,应该开具增值税发票,确认增值税应税销售额;

增值税汇总缴纳企业,总、分公司之间的商品调拨,不开具增值税发票,而应开具调拨单。在平时会计核算时,总、分机构不以调拨单进行收入确认,但每月在计算总、分公司的应分摊增值税税额时,其调拨行为确认为调出机构的增值税销售额。

2、会计处理

根据上文分析,总、分公司之间的商品调拨,会计处理不确认收入,但又确认为增值税销售额,因此,应根据开具的发票作如下会计处理:

2.1、商品调出方的会计处理

借:其他应收款

  贷:库存商品

应交税费-应交增值税(销项税额)

2.2、商品调入方的会计处理

借:库存商品

  应交税费-应交增值税(进项税额)

  贷:其他应付款

3、企业所得税处理

因总、分公司在商品调拨时,双方既未确认会计收入,也未确认所得税收入,因此纳税人汇总申报企业所得税时,无需进行彼此之间的交易的抵销。

延伸解析:

很多纳税人在总、分公司之间发生交易时,并未按文中所解析的不确认会计收入及企业所得税应税收入,而是依据开具的增值税发票一并确认会计收入、企业所得税应税收入及增值税应税收入。

纳税人一旦出现以上不规范的会计处理,在企业所得税汇总申报时,就必须调整相应的交易收入及对应的成本金额。否则,就会虚增业务招待费、广告及业务宣传费的计提基数。

话题四、容易误缴的印花税!

总分机构在计算缴纳印花税时,应注意以下问题,避免误缴印花税。

1、分支机构无需缴纳“记载资金账簿”税目的印花税

分支机构属于总机构的下设机构,其资金来源属于总机构的内部往来款,不属于股东的投资,其资金来源在会计处理上应该列支往来款而不是“实收资本”,也不存在“资本公积”。因此,分支机构无需申报缴纳“记载资金账簿”税目的印花税。

总分机构之间的拨款,总机构列支“其他应收款”,不列支“长期股权投资”,如下:

借:其他应收款-分支机构

  贷:银行存款

分支机构收到总机构的拨付资金,列支“其他应付款”,不列支“实收资本”,如下:

借:银行存款

  贷:其他应付款-总机构

2、总分机构、分分机构之间的资金往来,不申报缴纳“借款合同”税目的印花税

2.1、如上所述,总分机构之间的资金往来,属于同一法人企业内部机构间的资金调拨,不属于借款,无需依照“借款合同”税目缴纳印花税;

2.2、“借款合同”税目的印花税,指的是银行及其他金融组织和借款人(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同,总分机构间的资金往来,不涉及银行及其他金融组织,无需依照“借款合同”税目缴纳印花税。;

3、总分机构、分分机构之间的商品、财产调拨等行为,不申报缴纳“购销合同”、“产权转移书据”等税目的印花税

总分机构、分分机构之间的商品、财产调拨等行为,虽然在增值税税种作为独立的应税行为,但实则还是内部机构间的调整,并未发生所有权的真正变化,在会计和所得税上都不确认收入及成本(其会计处理方法等内容详见分支机构涉税问题(三):总分公司汇总纳税时是否需要抵销彼此之间的交易收入),因此,无需就此计算缴纳印花税。

如果纳税人在总分机构、分分机构之间的商品调拨、财产转移等行为发生时,分别确认了彼此的会计收入及成本,在计算缴纳印花税时,也应将其剔除,避免缴纳了不应该缴纳的印花税。

话题五:总分机构“工资、薪金所得”的个税扣缴义务人到底是谁?

总分机构员工的个人所得税如何代扣代缴

根据新修订的《中华人民共和国个人所得税法》第九条规定:个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。因此:

一、由总机构发放的工资,扣缴义务人为总机构;

二、由分支机构发放的工资,扣缴义务人为分支机构。

但,以上的理解仅为普通意义上的理解,并不完全正确。

根据《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》(国税函发〔1996〕602号)第三条(此条款为有效条款)“关于扣缴义务人的认定”规定:

“扣缴义务人的认定,按照个人所得税法的规定,向个人支付所得的单位和个人为扣缴义务人。由于支付所得的单位和个人与取得所得的人之间有多重支付的现象,有时难以确定扣缴义务人。为保证全国执行的统一,现将认定标准规定为:凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人,即为扣缴义务人。”

分支机构作为非法人单位,其员工工资薪金的决定权归总机构,根据文件规定总机构才属于法定的扣缴义务人。因此,严格意义上讲,分支机构不应成为“工资、薪金所得”个人所得税的扣缴义务人。

考虑实务中各地税务机关及纳税人对政策的理解和执行的尺度,因此建议在申报个人所得税时按以下口径执行:

一、总机构发放的总机构人员的工资,由总机构完成个税扣缴;

二、分支机构发放的分支机构人员的工资,可以由分支机构完成个税申报,也可以由总机构完成个税扣缴,建议由分支机构完成扣缴;

三、总机构为分支机构的人员发放的工资,由总机构完成个税扣缴。

原创:张钦光


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